Кінець світу офшорів…

Кінець світу офшорів…

Данило Гетьманцев, “Дзеркало тижня”

Коли мені запропонували підбити підсумки 2018 р. і зробити прогнози на рік наступний, я не сумнівався, про що писати.

Про кінець світу. Нашого світу — світу офшорів, сірих схем, що оберігаються банківськими, комерційними, адвокатською таємницями, кордонами країн і неповороткістю обміну інформацією між податковими відомствами. Світу, в якому ми можемо будувати свою унікальну податкову систему, звільняючи від податків малий і середній бізнес через інструмент єдиного податку, а великий — через механізми офшорів. Ось цей милий нашому серцю світ, який ще вчора здавався нам вічним, закінчився вже сьогодні.

Про прихід нового світу ми отримували багато “радіограм”, які містили страхаючі, однак нескінченно далекі абревіатури GAAR, PPT, SAAR, TAAR, LOB, АТР і, звісно, BEPS. Однак, пам’ятаючи, що хто спішить, той людей смішить, ми цілком виправдано не тільки не квапилися імплементувати у своє законодавство нові податкові віяння, а й навіть на рівні свідомості не прийняли нову реальність. На загал, такий підхід був правильним. Адже вводити у свою податкову систему ще необкатані механізми, м’яко кажучи, не мудро. Мудріше, вивчивши досвід піонерів, ввести в себе норми, вже доопрацьовані на помилках інших країн.

Однак, не вміючи нічого робити наполовину, ми й тут легко перейшли межу між обґрунтованою паузою та повним запереченням нових реалій. Нам здалося, що й тут, як це бувало раніше, нам удасться дотриматися власних вузькомеркантильних інтересів, представивши світу зовні привабливий фасад гучних і порожніх політичних заяв, закликів та гасел перманентної української реформи. Але західні партнери в тому, що стосується грошей, завжди менш романтичні, що не дало українській владі можливості тримати голову в піску довго. Вже нова команда Мінфіну, яка прийшла влітку 2018 р., зіштовхнулася з необхідністю рятувати й так небездоганну репутацію країни, виконуючи взяті нами на себе ще на початку 2017 р. міжнародні зобов’язання з імплементації плану BEPS.

І тут, до честі Мінфіну, ми можемо констатувати, що в рекордно стислий термін новій команді вдалося розробити законопроект, який своєю якістю та глибиною перевершує все, що було розроблене в нас за весь постреволюційний період. І так, законопроект “Про внесення змін до Податкового кодексу України з метою імплементації Плану протидії розмиванню бази оподатковування та виведення прибутку з-під оподаткування” — це і є та остаточна й безповоротна “радіограма”, після якої світ, наш податковий і фінансовий світ, уже ніколи не буде колишнім.

Отже, що зміниться, і чому все так серйозно? Законопроект передбачає імплементацію заходів відразу з 10 кроків BEPS, попри те, що два роки тому Україна зобов’язалася ввести у своє законодавство лише мінімальний стандарт.

РРТ

Розпочнімо з т.зв. PPT (Principal Purpose Test). Правило, передбачене зразу двома кроками BEPS (5,6), каже, що застосування міжнародного договору не дозволяється, якщо головною або переважною метою господарської операції з нерезидентом було безпосереднє чи опосередковане отримання переваг, які дає міжнародний договір, у вигляді звільнення від оподаткування чи застосування зниженої ставки податку, крім випадків, коли отримання таких переваг відповідає об’єктові і меті договору.

Сутність підходу полягає в тому, що будь-яка операція, єдиною чи переважною метою якої є ухиляння від оподаткування, має для цілей оподаткування кваліфікуватися виходячи з її економічної сутності, а не правової форми, навіть якщо вона повністю відповідає закону.

Такий підхід застосовують суди англосаксонської системи, починаючи з 1982 р. (справа Ramsay vs IRC, розглянута Палатою лордів Великої Британії). Доти і у США, і в Сполученому Королівстві побутував протилежний підхід до кваліфікації дій платників податків, проголошений знаменитим суддею Л.Хендом у справі Gregory vs Helvering: “Кожен може організовувати свої справи таким чином, щоб його податки були настільки низькими, наскільки це тільки можливо; ніхто не зобов’язаний вибирати той спосіб, який був би кращим для Казначейства; підвищення власних податків не є патріотичним обов’язком”.

У справі Ramsay vs IRC (1982) платник податку, здійснивши цілу низку взаємопов’язаних позичкових операцій, згенерував власний збиток, чим, відповідно, зменшив базу оподаткування податку на приріст капіталу. Ланцюг операцій не мав під собою жодної економічної мети, крім ухиляння від оподаткування. При цьому кожна окрема операція повністю відповідала законодавству й відбувалася в межах правосуб’єктності сторін. Однак лорд Вілберфорс заявив, що схему, спрямовану на ухиляння від оподаткування, не можна розглядати частинами, оскільки її реалізація передбачалося від початку й до кінця і не мала бути перерваною, при цьому фінансова позиція платника податків не змінювалася, а сама собою схема була спрямована на ухиляння від оподаткування. Цей принцип став першим у вервечці прецедентів, що визначають нинішній підхід західних податкових систем до ухиляння від оподаткування.

Зазначимо, що сьогодні PPT уже імплементоване в наше податкове право, однак лише в частині трансферного ціноутворення — інституту, спрямованого на протидію побудові такого роду схем між пов’язаними особами. Крім того, принцип РРТ входить у мінімальний стандарт угоди MLI, процес приєднання до якої України вже наближається до фінішу. Однак у законопроекті Мінфін іде ще далі. Він, фактично, поширює підхід практично на всі відносини всередині країни, вносячи істотні зміни до ст.ст. 44, 140 ПК. Так, ст. 44 доповнюється п. 44.9, відповідно до якого для цілей оподаткування операції мають враховуватися, виходячи з реальних (фактичних) умов та обставин і/або поведінки платника податків, а первинні документи беруться до уваги тільки в тому разі, якщо вони не суперечать реальним умовам і обставинам здійснення операції. Таким чином, Мінфін ставить крапку в одвічному спорі про безтоварні операції, одночасно закріплюючи пріоритет змісту (фактичної поведінки платника) перед юридичною формою. Інакше кажучи, якщо ви захочете оформити своїх співробітників підприємцями на єдиному податку, щоб заощадити на сплаті ПДФО і ЄСВ, їхня винагорода, згідно із зазначеною нормою, кваліфікуватиметься саме як зарплата, а не як дохід підприємця, з усіма наслідками, що звідси випливають.

До речі, такий підхід уже реалізовано у свіжій практиці Верховного суду в податкових спорах. Так, у постанові в справі №804/7641/15 від 25.09.2018 р. суд виніс висновок, що визначальною ознакою господарської операції є реальні зміни майнового стану платника податків, які настають після неї. Тобто для бухгалтерського обліку важать лише ті документи, котрі підтверджують фактичне здійснення господарської операції. Логіку правозастосувача продовжує постанова ВС від 08.11.2018 р. у справі 815/1017/17, згідно з якою правові наслідки у вигляді виникнення в покупця права на витрати і податковий кредит виникають при фактичному, реальному здійсненні оподатковуваних операцій, наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. У постанові від 24.01.2018 р. у справі №2А-19379/11/2670 ВС зазначив: “Усвідомлена платником податків відсутність розумної економічної причини щодо певних витрат при здійсненні господарської операції, як правило, виключає підстави для збільшення в податковому обліку витрат і/або податкового кредиту, оскільки це здебільшого свідчить про відсутність ділової мети в такій господарській операції як властивої ознаки господарської діяльності”. Таким чином, доктрина ділової мети вже реалізується у вітчизняній судовій практиці, однак якщо наразі можна знайти різні, суперечливі рішення, то після прийняття законопроекту ухиляння від оподаткування шляхом застосування хитрих юридичних схем актуальність свою втратить.

Купівля-продаж компаній

Мила серцю нашого бізнесу схема купівлі-продажу українських активів “там”, куди не дістає погляд українського податкового ока, схоже, скінчилася. Тобто актив (нерухомість або бізнес), оформлений на нерезидента, як і раніше, можна буде продати за кордоном. Однак покупець муситиме з сум, які перераховуються продавцю, утримати й перерахувати до державного бюджету України 15% від прибутку продавця від такої угоди, попередньо ставши на облік у податковому відомстві. При цьому прибуток продавця рахується, виходячи з різниці між доходом від угоди і його документально підтвердженими витратами. Якщо документів немає — податок береться з усієї суми. І зі сплатою податку в такому разі краще не жартувати, розраховуючи, що ніхто не дізнається. Адже актив, на який у разі чого може бути звернене стягнення з податкового боргу нерезидента, перебуває в Україні. До речі, порушення встановлених правил при купівлі активів є підставою для їх адміністративного арешту.

Постійне представництво

Законопроект змінює наші звичні уявлення про постійне представництво нерезидента. Однак робить це не довільно, а чітко виходячи з рекомендацій OSCD до 7-го кроку BEPS і в рамках звичних критеріїв — місце діяльності, постійність діяльності, підприємницький характер діяльності. Так, поняття представництва охоплює, крім того, що ми звикли бачити у визначенні, яке міститься сьогодні в п. 14.1.193 ПК, також надання послуг нерезидентом в Україні упродовж більш як шести місяців із будь-яких дванадцяти, фактичне утримання чи зберігання запасів і товарів з видачею їх від імені нерезидента та осіб, які на підставі договору, фактично, ведуть переговори щодо укладення договорів чи обговорюють їх істотні умови.

При цьому про відносини фактичного представництва свідчить виконання особою обов’язкових розпоряджень нерезидента, наявність у неї корпоративної електронної пошти, виконання особою функцій зі зберігання запасів (товарів) нерезидента і розпоряджання ними.

Таким чином, фактично, кожен, хто здійснює діяльність (крім допоміжної або підготовчої) від імені нерезидента (навіть без юридично оформлених повноважень) і відповідає зазначеним критеріям, може бути визнаний представництвом нерезидента, з усіма наслідками, що випливають звідси (подання звітності, сплата податків), а його діяльність за певних обставин — ухилянням від оподаткування.

Ситуація для можливих ухилянтів погіршується тим, що податкове відомство отримує додаткові підстави для перевірки діяльності осіб у разі отримання інформації, котра дає підстави вважати, що нерезидент здійснює діяльність на території України через ПП. Якщо під час перевірки інформація підтвердилася, податкова самостійно бере представництво на облік. Зазначимо, що здійснення діяльності через постійне представництво без реєстрації є підставою для арешту активів у порядку ст. 94 ПК.

КІК

Дуже важливою фішкою BEPS, яка досі не отримала розвитку в нашому законодавстві, є інститут т.зв. контрольованих іноземних компаній (КІК). Ідеться про компанії (які не обов’язково існують у формі юридичних осіб), контрольовані т.зв. контролюючими особами — резидентами України. У варіанті, запропонованому Мінфіном, такими контролюючими особами мають бути тільки фізичні особи — резиденти. За задумом авторів, ми маємо стати третьою країною у світі, в якій контролюючі особи можуть бути тільки фізичними. Отож, якщо КІК відповідає критеріям, визначеним законом (ст. 39-2.4.1-2 проекту), податок з її прибутку (до оподаткування) сплачує в Україні її контролююча особа. Відповідно, йдеться про ПДФО. При цьому, як і у випадку з представництвами, контролюючі особи — це не тільки юридичні власники КІК (володіють 50% і більше її капіталу), а й особи, котрі, фактично, контролюють КІК (володіють) користуються активами, укладають угоди від її імені, формують склад керівництва, дають обов’язкові вказівки тощо).

Проект чітко, за ступенем впливу на КІК відділяє номінальних контролюючих осіб від реальних, визначаючи податкові наслідки тільки для останніх. Щасливі власники КІК мають не лише повідомляти впродовж 30 днів податкову службу про своє придбання (чи відчуження) КІК (акцій, часток), а й щорічно декларувати їх, подаючи звіти про доходи своїх КІК. За недотримання зазначених обов’язків для контролюючої особи передбачаються дикі, навіть для податкового права, штрафи. На діяльність КІК за кордоном поширюються правила трансферного ціноутворення.

Контроль над діяльністю КІК — це новий метод фінансового контролю, що наділяє податкову службу особливими повноваженнями. Так, податкова може запросити аудит КІК, проведений за МСБО в країні резидентства, може зажадати конференц-колл зі співробітниками КІК в іншій країні, може провести перевірку КІК або затребувати пояснення в контролюючої особи.

Взаємне узгодження

Ще однією новацією, яку ми зобов’язані внести у своє законодавство згідно з кроком 14 BEPS і міжнародною угодою MLI, є процедура взаємного узгодження. Процедура дає можливість сторонам зовнішньоекономічної операції (як резидентам, так і нерезидентам), котрі вважають, що їх оподаткували з порушенням угоди про уникнення подвійного оподаткування, звернутися до уповноваженого органу в Україні (Мінфіну) для вирішення цієї справи. Така заява може бути подана як до податкової перевірки, так і після неї, і розглянута уповноваженим органом упродовж 
60 днів. Під час процедури (якщо Мінфін прийняв рішення про її початок) уповноважений орган України та іноземної держави — сторони угоди про уникнення подвійного оподаткування — приходять до певних домовленостей про предмет спору, про що Мінфін повідомляє платникові податків — ініціатору процедури. Платник податків може прийняти або відхилити домовленості. У першому випадку домовленості реалізуються, в останньому — процедура закінчується.

Процедура взаємного узгодження діє додатково до прописаних у ПК механізмів оскарження ППР.

Крім цього, у ПК Мінфін пропонує внести цілу низку змін стосовно правового статусу бенефіціарного власника, ФОП (як платників податку на репатріацію за нерезидентів), інституту відповідальності та порядку проведення перевірок КІК. Однак що в цьому революційного? Як це торкнеться нас? Адже довести нашу причетність до нерезидента, до КІК, до компанії, яка володіє активами в Україні, дуже важко, практично — неможливо… І це правда. Правда, якщо випустити з уваги, що ми зобов’язані ратифікувати цілу низку угод, які стосуються автоматичного обміну податковою інформацією. MCAA on exchange of Cb reports, MCAA стосовно автоматичного обміну інформацією в стандарті CRS, не кажучи вже про ратифікацію MLI — ті документи, які роблять прозорими будь-які операції платників податків з нерезидентами. Вони, у принципі, скасовують можливість приховати свої активи в будь-якій більш-менш пристойній юрисдикції. Інформація про всі ці активи автоматично (і це ключове слово) стане відомою українським фіскалам.

Адептам офшорних схем із владно-олігархічних коридорів, які надіються традиційно “пропетляти”, слід пам’ятати, що “пропетляти” цього разу навряд чи вийде. Над нами вже дамокловим мечем висить висока ймовірність потрапити до чорного списку санкцій. Таким чином, насправді варіантів два: або потрапити до списку і втратити (заморозити) все, або розкритися, вийшовши на світло. Звісно, логічно перед підписанням MCAA провести в Україні амністію, завдяки чому повернути додому виведені раніше капітали , і це слід зробити відразу після виборів-2019, поки ліміт довіри нової влади ще не буде розтрачений. Однак амністія має стати останнім рубежем, за яким наша фінансова історія почне писатися начисто, відповідно до загальноприйнятих світових норм. Це той поріг, переступивши через який, ми остаточно ввійдемо в новий фінансовий світ, альтернативи якому сьогодні просто-на-просто немає.

Share